淺談分析性復(fù)核程序在審計項目實質(zhì)性測試中的具體操作

　　分析性復(fù)核是注冊會計師在審計過程中獲取審計證據(jù)的方法之一，或者說是注冊會計師經(jīng)常運用的審計程序之一。通常，分析性復(fù)核較多地在審計計劃階段和進行符合性測試時使用。但是，在審計實務(wù)中，從成本效益原則的角度出發(fā)，注冊會計師越來越多地將分析性復(fù)核直接作為實質(zhì)性測試程序。在本文中，筆者試圖將自己在執(zhí)行一些審計項目的實質(zhì)性測試時，利用分析性復(fù)核程序的具體操作思路作些介紹，以期引起大家更廣泛、更深入的思考。

　　一、累計折舊

　　“累計折舊”的審計目標(biāo)很多，但確認(rèn)審計期間折舊費用的提取數(shù)額是最基礎(chǔ)的，它直接影響企業(yè)當(dāng)期損益的正確與否和我們對審計報告“一貫性”意見的發(fā)表。在審計累計折舊的提取數(shù)時，當(dāng)然依賴對固定資產(chǎn)的審計和確認(rèn)。在此基礎(chǔ)上，我們可以借助獲得的被審計單位的固定資產(chǎn)分類折舊率，進行如下的操作：

　　1、比較固定資產(chǎn)的整體賬面成新率。

　　一般來說，如果企業(yè)沒有進行大規(guī)模的基本建設(shè)和更新改造，其固定資產(chǎn)的整體賬面成新率（即：固定資產(chǎn)凈值／固定資產(chǎn)原值×100％）是呈下降趨勢的，且這種趨勢基本保持平穩(wěn)。因此，我們可以計算出被審計單位與審計期間相連的若干年（一般為3-5年）的固定資產(chǎn)賬面成新率，然后計算出每一期與上期的差額，分析審計期間前后的變化有無異常，從而從整體上把握被審計單位折舊方法選用的一貫性。

　　2、估算分類折舊的正確性。

　　為了估算被審計單位審計期間分類折舊額的正確性，我們可以作如下操作：分別計算出“某類固定資產(chǎn)當(dāng)年所提取的折舊額／該類固定資產(chǎn)的月平均余額×（1-該類固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值率）”的百分?jǐn)?shù)，將其與既定的分類折舊率進行比較，看兩者是否一致。如果一致，我們可以從整體上確認(rèn)被審計單位該類固定資產(chǎn)折舊費用的提取數(shù)。由于現(xiàn)行會計制度規(guī)？quot；當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊“，所以上述月平均余額的計算應(yīng)當(dāng)是：（1月初的余額＋1月末的余額＋2月末的余額＋…＋11月末的余額）÷12.

　　3、使用分析性復(fù)核程序？

　　在審計過程中，我們經(jīng)常會遇到被審計單位采用個別折舊率的情況。相對于采用分類折舊率，對這類企業(yè)計提折舊額的正確性進行確認(rèn)要復(fù)雜得多。在這種情況下，我們可以先按被審計單位固定資產(chǎn)類別對其在審計期間的變化情況進行分析，看固定資產(chǎn)的增減變化是比較均勻，還是相對集中。同時，對應(yīng)分析所提折舊額變化的整體合理性。在折舊額計提的整體合理性可以確認(rèn)的前提下，對于變化相對均勻的類別，可以利用黃金分割等方法將審計期間進行分割，在被分割的兩個時間段里，分別選取其中增減變化較大的兩個月份進行如下測試：計算出所選的第一個月份的上月的分類折舊率，用它驗算第一個月該類別固定資產(chǎn)折舊的正確性；詳細計算這兩個月固定資產(chǎn)增減變化應(yīng)當(dāng)增減的折舊額及變化后的分類折舊率，用它們驗算所選的第二個月及其下月折舊額計提的正確性。對于增減變化相對集中的類別，則無需將審計期間進行分割，可以直接參照上述方法進行操作。如果這種測算沒有發(fā)現(xiàn)異常，我們可以確認(rèn)審計期間被審計單位折舊額計提的整體正確性。

　　二、應(yīng)交增值稅

　　在“應(yīng)交增值稅”的諸多審計目標(biāo)中，對其應(yīng)交數(shù)的確認(rèn)是最為關(guān)鍵和重要的。大家知道，對于增值稅一般納稅人來說，要確認(rèn)某一納稅期間的應(yīng)交數(shù)，要分別確認(rèn)該期間的銷項稅額和可抵扣進項稅額。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，上一納稅期間增值稅的應(yīng)交數(shù)，不能因為下一期可抵扣的進項稅額大于銷項稅額而被抵減。而不同的企業(yè)，其增值稅的納稅期限不同，我們的審計期間一般又包含若干個增值稅的納稅期限，從而導(dǎo)致我們對應(yīng)交增值稅應(yīng)交數(shù)的審計確認(rèn)變得十分繁瑣。然而，注冊會計師的審計畢竟不是審查納稅申報，也不是專門的納稅檢查，沒有必要，也不可能一筆一筆、一個月一個月地去核對銷項稅額和進項稅額，進而確認(rèn)應(yīng)交稅額。在這方面，我們的總體思路可以是：在相關(guān)內(nèi)部控制制度調(diào)查和評價的基礎(chǔ)上，以總體推斷局部。

　　1、比較總體稅負。

　　確認(rèn)增值稅應(yīng)交數(shù)時，我們可以首先計算被審計單位審計期間累計的賬面應(yīng)交數(shù)與銷售收入的比例，并將之與其上期實際值或計劃值進行比較。一般地說，如果企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售結(jié)構(gòu)沒有發(fā)生大的變化，產(chǎn)品和主要原材料的價格水平保持平穩(wěn)，這個比例總體上不會發(fā)生太大的改變。

　　2、測試銷項稅額。

　　如果企業(yè)銷售產(chǎn)品（商品）的稅率相同，可直接用審計期間銷項稅額累計數(shù)除以應(yīng)稅銷售收入的累計數(shù)，并將其與國家規(guī)定的稅率相比較。如果企業(yè)銷售不同稅率的產(chǎn)品（商品），上述測算可以按適用稅率分類進行。若測算結(jié)果與規(guī)定稅率相同，則可以確認(rèn)銷項稅額計算無誤。

　　3、測試可抵扣的進項稅額。

　　一般地說，增值稅進項稅額由購進材料（商品）的買價、運費和企業(yè)的水電三部分支出相對應(yīng)的進項稅額所組成。它們的稅率不盡一致，企業(yè)一般也不會把這三部分增值稅進項稅額分賬登記。因此，分別計算稅額與對應(yīng)？稅基“的比例，再將其與法定的稅率相比較就顯得比較麻煩。我們不妨考慮直接使用法定稅率進行測算。

　　對工業(yè)企業(yè)來說，是以原輔材料的入庫作為抵扣稅額的時間的，我們可以以“材料采購”賬簿的貸方記錄為基礎(chǔ)，分析計算出審計期間的已入庫材料的買價和運輸費用的累計數(shù)；利用“制造費用”等賬簿記錄，計算出企業(yè)水電費支出的累計數(shù)；將它們分別乘以法定稅率，然后加計總和并與進項稅額的累計賬面數(shù)相比較。前者應(yīng)當(dāng)不小于后者，或者說，不考慮進項稅額轉(zhuǎn)出和材料（商品）的非生產(chǎn)用途等，這兩個數(shù)應(yīng)當(dāng)一致。

　　對商業(yè)企業(yè)來說，是以購進商品的付款時間作為進項稅額抵扣時間的，確認(rèn)可以抵扣的進項稅額，應(yīng)以“商品采購”的借方記錄為基礎(chǔ)，同時還得考慮買價占采購成本的比例以及審計期間應(yīng)付賬款的變化。在計算商品買價支出可抵扣的稅額時，我們可以簡單地采用下列公式：�煂徲嬈陂g采購商品�熧I價�犂塾嫈�(shù)±期末期初應(yīng)付賬款的差額×買價占采購成本的比例��×法定稅率。其他操作與工業(yè)企業(yè)相同。

　　4、測試應(yīng)交增值稅額。

　　在分別確認(rèn)了審計期間累計的銷項稅額和可抵扣的進項稅額以后，我們可以認(rèn)為被審計單位在審計期間計算應(yīng)交增值稅的基礎(chǔ)在整體上是可靠的。我們不妨將“審計期間銷項稅-（期初未抵扣的進項稅額＋審計期間可抵扣的進項稅額累計數(shù)）”的值，與被審計單位同期賬面應(yīng)交增值稅額的累計數(shù)相比較，如果前者不小于后者，則可以推斷其應(yīng)交增值稅數(shù)額的計算在總體上可信。之后，我們可以利用“應(yīng)交增值稅”賬簿，分月核對增值稅納稅申報表，檢查申報是否正確；也可以分別計算出每月應(yīng)交增值稅的數(shù)額并加總，與賬簿記錄進行核對，確認(rèn)其正確與否。

　　三、借款利息

　　一般地說，企業(yè)的借款利息支出有兩個列支渠道，即列作期間費用或予以資本化。其計提數(shù)額的正確與否，直接影響企業(yè)財務(wù)成果和固定資產(chǎn)建造成本的正確性。在這里，我們主要關(guān)注其支付、計提金額的正確性。在操作上，我們可以把被審計單位在審計期間支付和提取的利息按照長、短期借款分別按期進行統(tǒng)計，將長（短）期借款利息支出與長（短）期借款平均余額相除，分別得出長（短）期借款的綜合利率，將其與注冊會計師選定的估計利率進行比較。這里的估計利率可以是長（短）期借款的標(biāo)志性利率（即同類借款中金額最大的某筆借款的利率或出現(xiàn)頻率最高的利率）；也可以是經(jīng)計算得出的被審計單位審計期初或期末該類借款的加權(quán)平均利率，或者是中國人民銀行規(guī)定的同期借款基準(zhǔn)利率，等等。至于到底選取什么利率作為估計利率，可以視被審計單位的借款渠道和借款結(jié)構(gòu)而定。對于長期借款，特別要考慮借款的期限結(jié)構(gòu)。如果測算出的長（短）期借款的綜合利率與我們選定的估計利率接近，我們認(rèn)為被審計單位利息支出的計算整體上可以確認(rèn)。

　　以上是筆者在審計實務(wù)中，執(zhí)行幾個審計項目的實質(zhì)性測試中利用分析性復(fù)核程序的具體操作思路。值得指出的是，在談到這些思路時，都沒有涉及分析性復(fù)核的測試結(jié)果不滿意的情況。如果測試結(jié)果不滿意，我們應(yīng)當(dāng)考慮這種操作思路在被審計單位實施是否恰當(dāng)，或者應(yīng)當(dāng)追加哪些審計程序進行更深入的審計。另外，即使在測試結(jié)果滿意的情況下，也還需要進行相關(guān)的較為詳細的抽樣測試，從而把檢查風(fēng)險控制在可以接受的范圍之內(nèi)。